Blog

Od 1 stycznia 2021 r. rząd objął opodatkowaniem CIT spółki komandytowe. Dla ok. 73 000 polskich przedsiębiorców oznaczać to może podwójne opodatkowanie prowadzonej w tej formie działalności. Co zrobić by uniknąć podwójnego opodatkowania spółek komandytowych? Poniżej spróbujemy znaleźć na to odpowiedź.

Spółki komandytowe

Spółka komandytowa to spółka osobowa prawa handlowego, umożliwiająca prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, tworzona co najmniej przez dwóch wspólników, z których jeden, zwany komplementariuszem, odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczeń, całym swoim majątkiem, a odpowiedzialność drugiego, zwanego komandytariuszem, jest ograniczona. Komandytariusz odpowiada za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wysokości sumy komandytowej, a więc kwotowo określonej górnej granicy tej odpowiedzialności. Umowa spółki komandytowej powinna być zawarta w formie aktu notarialnego, i może być również zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy¹.

Jedną z zalet spółki komandytowej, przesądzającej o wyborze takiej formy prowadzenia działalności przez niektórych przedsiębiorców, jest możliwość wniesienia do spółki wkładu w całości lub w części w postaci świadczenia niepieniężnego. Do najważniejszych atutów należy możliwość wyłączenia osobistej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, co sprawia, że to bardzo korzystna forma przystępowania do prowadzenia biznesu przy ograniczonym zaufaniu do przyszłych wspólników. Daje również zwiększone poczucie bezpieczeństwa przy podejmowaniu działalności na niepewnych rynkach i w obarczonych ryzkiem branżach. To atrakcyjna i popularna forma prowadzenia biznesu zwłaszcza wśród firm z sektora małych i średnich przedsiębiorstw.

Podwójne opodatkowanie spółek komandytowych

Ale dla wielu podejmujących działalność w formie spółki komandytowej wspólników najistotniejszą zaletą było jednokrotne opodatkowanie uzyskiwanego w niej dochodu. Było, bo od 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe stały się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a to oznacza, że w praktyce dochody wspólników uzyskiwane w tych spółkach będą opodatkowane podwójnie. Dlaczego? Do 31 grudnia 2020 r. art. 1 ust. 1 ustawy o CIT stanowił, że ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, a ust. 3 precyzował, że jej przepisy mają zastosowanie także m.in. do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski². Tak więc w katalogu podmiotów podlegających opodatkowaniu CIT nie znajdowała się nieposiadająca osobowości prawnej spółka komandytowa. Zmieniło się to z początkiem 2021 r., gdy do art. 1 ust. 3 ww. ustawy została dopisana właśnie spółka komandytowa³.

Przed nowelizacją, opodatkowaniu podatkiem dochodowym CIT lub PIT podlegały tylko dochody wspólników, w zależności czy wspólnikiem była osoba prawna (CIT) czy fizyczna (PIT). Teraz, w obowiązującym reżimie prawnym, prócz opodatkowania wspólników, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych stanie się również sama spółka. Dojdzie więc do podwójnego opodatkowania uzyskiwanych przez prowadzone w formie spółki komandytowej przedsiębiorstwo:

1) na poziomie wspólników

2) na poziomie spółki.

Opodatkowanie spółek komandytowych wynosić będzie: według stawki podstawowej – 19 proc., lub według stawki preferencyjnej – 9 proc. (jeśli roczne przychody spółki nie przekroczą 2 mln euro).

Nowe opodatkowanie spółek komandytowych – kogo dosięgnie?

Według danych GUS, na koniec 2019 r. w Polsce było zarejestrowanych – 40 576 spółek komandytowych, czyli blisko o połowę więcej niż jeszcze w 2015 r. (20 391 spółek)⁴. Z kolei zgodnie z raportem Związku Przedsiębiorców i Pracodawców pt. „SPK w Polsce. Analiza danych”, objęcie podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek komandytowych doprowadzi do drastycznego wzrostu obciążeń podatkowych dla blisko 73 000 polskich przedsiębiorców. ZPP alarmuje, że 9-procentowy CIT nie zrekompensuje negatywnych skutków nowelizacji, która uderzy w najprężniej działające i największe biznesy. Większość spółek komandytowych nie będzie miało szansy z niego skorzystać, bo 25% spółek komandytowych, które zostaną potencjalnie objęte 19-procentowym CIT-em generuje aż 90% łącznego przychodu wszystkich spółek komandytowych. Faktyczne opodatkowanie wspólników tych spółek z dotychczasowego poziomu 19%-23% wzrośnie do poziomu 34%-38%⁵.

Podwójne opodatkowanie spółek komandytowych – jak uniknąć?

Dla przedsiębiorców, wspólników, którzy nie chcą się godzić z takim wzrostem obciążeń swoich dochodów, pierwszym nasuwającym się remedium na uniknięcie podwójnego opodatkowania, jest przekształcenie spółki komandytowej w inną spółkę osobową, jawną lub partnerską, którą nie objęła nowelizacja. W tej kwestii na pierwszy plan wydaje się wysuwać spółka jawna, z uwagi na podobieństwa rozwiązań prawnych przewidzianych w Kodeksie spółek handlowych, który w art. 103 stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w dziale kodeksu dotyczącym spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, a do spółki komandytowej, której umowa została zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy, stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej również zawartej przy wykorzystaniu tego wzorca. Z kolei spółka partnerska z racji swego przeznaczenia będzie odpowiednia dla osób fizycznych wykonujących wolne zawody. Do niej również, jak w przypadku spółki komandytowej, w sprawach nieuregulowanych w dziale zatytułowanym „Spółka partnerska”, odpowiednie zastosowanie mają przepisy o spółce jawnej¹.

Być może to z racji tych właśnie podobieństw, odkąd pojawił się po raz pierwszy projekt opodatkowania CIT spółek komandytowych, jednymi z najczęściej wyszukiwanych fraz w przeglądarkach internetowych są: „spółki komandytowe jawne” i „spółki komandytowe partnerskie”.

Ponieważ nowelizacja ustaw o podatku dochodowym najbardziej uderza w komandytariuszy, jednym z zaradczych rozwiązań może być dokonanie zmian na poziomie organizacyjnym spółki i przemianowanie się na komplementariusza. Zmiana roli – z komandytariusza na komplementariusza, jest procesem najprostszym do zrealizowania i może nawet spowodować obniżenie efektywnej stopy podatkowej (jeśli CIT na poziomie spółki jest wg stawki 9%). Dodatkowym atutem pozostania w spółce komandytowej (w przeciwieństwie do spółki jawnej) jest możliwość elastycznego różnicowania struktury udziałowej. Wspólnik, który nie chce ponosić ryzyka ewentualnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, ale godzi się z koniecznością ponoszenia ciężaru wyższego opodatkowania, ten zostaje komandytariuszem, a wspólnik „odważniejszy”, który woli zatrzymać pieniądze w kieszeni, godząc się na przyjęcie pełnej odpowiedzialności finansowej za spółkę, zostaje komplementariuszem.

Innym z ciekawych rozwiązań może być uzyskanie statusu ASI, czyli alternatywnej spółki inwestycyjnej. Zgodnie z art. 2 pkt 10a ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, pod pojęciem takiej spółki rozumie się: „instytucję wspólnego inwestowania, której przedmiotem działalności, w tym w ramach wydzielonego subfunduszu, jest zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną, niebędącą funduszem działającym zgodnie z prawem

Oferowanych przez prawo sposobów na uniknięcie podwójnego opodatkowania spółek komandytowych jest jeszcze więcej. Spółkę taką można np. przekształcić w inną spółkę prawa handlowego, np. w spółkę kapitałową, a zwłaszcza poprzez stworzenie kilku mniejszych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, co może przynieść korzyść w postaci uzyskania uprawnienia do stosowania obniżonej stawki opodatkowania.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 1 znowelizowanej ustawy o CIT, przepisy tej ustawy mają zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sam więc ten przepis nasuwa kolejne remedium na podwójne opodatkowanie spółek komandytowych, jakim będzie zmiana rezydencji podatkowej. Podejmując przeniesienie swojej siedziby lub zarządu poza terytorium RP należy jednak pamiętać, by wybrać właściwą jurysdykcję. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, jej przepisy mają zastosowanie także do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W praktyce lista dostępnych wariantów optymalizacyjnych może być ograniczona poprzez różne zobowiązania (commitments), jakie dana spółka komandytowa na siebie przyjęła (np. covenants w umowach kredytowych, które uniemożliwiają przekształcenie w inną spółkę lub zmuszają do zachowania niezmiennej struktury udziałowej).

Ważne by zrobić to dobrze i w terminie

Art. 12 ustawy zmieniającej stanowi, że spółka komandytowa może postanowić, że znowelizowane przepisy ustaw o CIT i PIT będą mieć zastosowanie do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Ustawodawca dał więc wspólnikom spółek komandytowych dodatkowe 4 miesiące na zastanowienie się czy dokonać reorganizacji swojej formy prowadzenia działalności, czy pozostać w dotychczasowej. Ważne by pamiętać, że z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT, spółka ta jest obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych. Na dopełnienie tego obowiązku jak i podjęcie decyzji o ewentualnym przekształceniu, czy zmianie rezydencji podatkowej jest więc czas do 30 kwietnia 2021 r.

Adrian Kruszewski (Prezes Zarządu w AK-AUDYT): „Od 2003 r. wspieramy setki firm i wdrożyliśmy tyle samo indywidualnie dobranych, najbardziej optymalnych, najlepszych dla nich rozwiązań, tak by pomóc im unikać konieczności ponoszenia nadmiernych i niepotrzebnych ciężarów i kosztów. Dla nas przekształcenie spółki, reorganizacja formy prowadzenia działalności, dobór najwłaściwszej dla danego typu biznesu, to chleb powszedni. Dla przedsiębiorców, którzy będą samodzielnie podejmować się próby ucieczki przed podwójnym opodatkowaniem swoich spółek komandytowych, najważniejszą radą jaką mogę przekazać jest nie tylko skupienie się na odpowiednim przeprowadzeniu całego procesu proceduralnego przekształcenia spółki, ale przede wszystkim dokonanie tego w zgodzie z wymogami prawnymi. A te są dość nieprecyzyjne. Wystarczy choćby przytoczyć istotne dla dalszego funkcjonowania przedsiębiorstwa regulacje pozwalającej spółkom komandytowym postanowić o odroczeniu objęcia jej nowymi przepisami do 30 kwietnia 2021 r. i dopiero od 1 maja stać się podatnikiem CIT. Przepisy nie wyjaśniają natomiast, kto, komu, i w jakiej formie ma sporządzić i skutecznie przedłożyć to postanowienie. Z punktu widzenia biznesowego, ważne by przemyśleć również cele jakie chce się osiągnąć, dalej realizować, czy też mieć na uwadze charakter prowadzonej działalności, tak by poprzez zmianę formy spółki, jej przekształcenie, reorganizację struktury właścicielskiej, nie pogorszyć jej sytuacji podatkowo-prawnej, ale i rynkowej”.

—

Źródła:

1. Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000, Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.),
2. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1992, Nr 21, poz. 86, z późn. zm.),
3. Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2020, poz. 2123),
4. Dane GUS na temat zarejestrowanych podmiotów gospodarki narodowej na koniec 2015 r. i 2019 r.
5. Raport „SPK w Polsce. Analiza danych”, https://zpp.net.pl/wp-content/uploads/2020/10/SPK-w-Polsce-analiza-danych.pdf
6. Ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnym (Dz. U. 2004, Nr 146, poz. 1546, z późn. zm.).