Blog

Kto będąc do tego zobowiązanym nie przekazuje właściwemu organowi informacji o schemacie podatkowym, albo danych podmiotów, którym taki schemat został udostępniony, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych. Tak stanowi obowiązujący od 1 stycznia 2019 r. przepis art. 80f § 1 Kodeksu karnego skarbowego¹. W 2020 r. grzywna za niespełnienie wymogów tej procedury podatkowej może więc sięgnąć nawet 25 mln zł. A to nie jedyna z procedur podatkowych, jakich przestrzegać muszą przedsiębiorcy, banki, księgowi i wiele innych, zobowiązanych podmiotów.

Procedury podatkowe

Podatnicy dokonując czynności rodzących skutki w sferze ich praw lub obowiązków podatkowych, zobowiązani są dla ich zachowania i spełnienia przestrzegać określonych prawem reguł postępowania. Te reguły postępowania to tzw. procedury podatkowe, które obowiązują również organy podatkowe. Muszą one przy prowadzeniu postępowań i spraw podatkowych przestrzegać wielu procedur podatkowych, np. w zakresie badania właściwości organu, określania terminów załatwienia sprawy, wszczęcia postępowania, weryfikacji decyzji, odwołań, zażaleń, etc.

Ale organy podatkowe, urzędnicy, znają obowiązujące ich procedury podatkowe, a przynajmniej takie są utopijne założenia struktury organizacyjnej, jaką jest państwo. Większy problem mają ci stojący po drugiej stronie urzędniczego biurka – petenci. Podatnicy, a zwłaszcza przedsiębiorcy, podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej, generalnie nie zasiadają do egzaminu na znajomość przepisów prawa, a w tym, obowiązujących procedur podatkowych. A za ich nieznajomość mogą w najlepszym wypadku utracić możliwość uzyskania określonej korzyści podatkowej, zwolnienia podatkowego, ulgi. W najgorszym, ponieść milionowe kary, jak przywołana na wstępie kara za niedopełnienie procedury należytej staranności MDR.

Schematy podatkowe

Przepisy MDR, a dokładnie z ang. Mandatory Disclosure Rules, to przepisy unijnej Dyrektywy Rady (UE) 2018/822 z dnia 25 maja 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania w odniesieniu do podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych². Do polskiego porządku prawnego wdrożyła je Ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw³. Od 1 stycznia 2019 r. w Ordynacji podatkowej⁴ zaczęły funkcjonować przepisy nowego rozdziału 11a, zatytułowanego: „Informacje o schematach podatkowych”. Polski ustawodawca wykroczył poza oczekiwania unijnych władz, dążących do objęcia obowiązkiem raportowania transgranicznych schematów podatkowych, rozszerzając go na polskie, krajowe uzgodnienia.

Zgodnie z 86a § 1 pkt 10 tej ustawy, schematem podatkowym jest uzgodnienie: a) spełniające kryterium głównej korzyści oraz posiadające ogólną cechę rozpoznawczą, b) posiadające szczególną cechę rozpoznawczą, c) lub inną szczególną cechę rozpoznawczą. By dochować należytej staranności MDR przy procedurze podatkowej raportowania schematu podatkowego, zobowiązany do tego podmiot musi przekazać Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacje o uzgodnieniu, które spełnia którąś z przesłanek a), b) lub c). Zatem obowiązkiem raportowym objęte jest takie uzgodnienie, które:

– spełniając kryterium głównej korzyści (tzn. jedną z głównych, jeśli nie główną spodziewaną na mocy uzgodnienia korzyścią, jest korzyść podatkowa), jednocześnie posiada co najmniej jedną z ogólnych cech rozpoznawczych (np. gdy celem uzgodnienia jest zmiana kwalifikacji przychodów do innego ich źródła, skutkująca niższym opodatkowaniem lub całkowitym wyłączeniem z opodatkowania); lub

– posiada szczególną cechę rozpoznawczą (np. w ramach uzgodnienia dochodzi do przeniesienia aktywów i określone przez dwa państwa wynagrodzenie z tego tytułu dla celów podatkowych różni się co najmniej o 25%); lub

– posiada inną szczególną cechę rozpoznawczą (np. przychody podatnika niemającego siedziby lub zarządu na terytorium Polski wynikające lub oczekiwane w związku z wykonaniem uzgodnienia, przekraczają łącznie w trakcie roku kalendarzowego kwotę 25 mln zł).

Pełna lista kryteriów i cech rozpoznawczych zawarta została w rozdziale 11a Ordynacji podatkowej. A czym jest samo uzgodnienie? Zgodnie z art. 86a § 1 pkt 16 Ordynacji podatkowej, to „czynność lub zespół powiązanych ze sobą czynności, w tym czynność planowana lub zespół czynności planowanych, których co najmniej jedna strona jest podatnikiem lub które mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego”⁴.

Dodatkowe kryterium

Ale wypełnienie przez uzgodnienie przesłanek uznania za schemat podatkowy nie jest jeszcze równoznaczne z powstaniem obowiązku raportowania do Szefa KAS. Do tego konieczne jest bowiem spełnienie w ramach uzgodnienia dodatkowego kryterium:

– kwalifikowanego korzystającego, czyli takiego podmiotu, którego przychody lub koszty albo wartość aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym lub w bieżącym roku obrotowym równowartość 10 mln euro lub jeżeli udostępniane lub wdrażane uzgodnienie dotyczy rzeczy lub praw o wartości rynkowej przekraczającej równowartość 2,5 mln euro lub jeżeli korzystający jest podmiotem powiązanym; lub

– transgranicznego, występującego gdy uzgodnienie dotyczy podmiotów z więcej niż jednego państwa.

Rodzaje schematów podatkowych

Schemat podatkowy spełniający dodatkowe kryterium kwalifikowanego korzystającego, to tzw. schemat podatkowy krajowy, a spełniający kryterium transgraniczne – schemat podatkowy transgraniczny. Jednak przepisy MDR nakładają obowiązek zachowania należytej staranności MDR jedynie wobec tych uzgodnień transgranicznych, które jednocześnie spełniają kryterium głównej korzyści oraz posiadają którąś z ogólnych cech rozpoznawczych, albo posiadają szczególną cechę rozpoznawczą. Trzecim rodzajem schematu podatkowego, podlegającego procedurze podatkowej raportowania MDR jest schemat podatkowy standaryzowany. To uzgodnienie możliwe do wdrożenia lub udostępnienia u więcej niż jednego korzystającego bez konieczności zmiany jego istotnych założeń. A więc standaryzowany schemat podatkowy będzie mógł znaleźć zastosowanie tak samo w uzgodnieniu krajowym i transgranicznym.

Na kim ciąży obowiązek raportowania MDR ?

Przepisy MDR nakładają obowiązek informowania administracji skarbowej o schematach podatkowych na trzy kategorie podmiotów:

1. a) korzystających, a więc podmioty które korzystają lub są przygotowywane do skorzystania ze schematu podatkowego, podmioty u których taki schemat zostanie wprowadzony, wdrożony;
2. b) promotorów, czyli podmioty, które opracowują, udostępniają, wdrażają u korzystających te schematy;
3. c) wspomagających, czyli podmioty pomagające przy opracowaniu, udostępnianiu, wdrażaniu schematu podatkowego.

Zasadniczo obowiązek raportowania spoczywa na promotorach, m.in.: doradcach podatkowych, radcach prawnych, pracownikach banków, instytucjach finansowych. Ale w pewnych sytuacjach, np. gdy z obowiązku tego promotor się zwolni, obowiązek raportowania MDR przejdzie na samych korzystających, czyli podatników, przedsiębiorców, firmy, również na wspomagających.

Ujawnienie schematu i wszystkich uczestniczących

Listę obowiązkowych informacji dotyczących schematu podatkowego, jakie należy przekazać Szefowi KAS, zawiera art. 86f Ordynacji podatkowej. Prócz danych firmy, osoby, czy innego podmiotu korzystającego, ujawnić należy m.in. sam schemat podatkowy, czyli opis na czym on polega, realizacji jakich celów ma służyć, szacunkową wartość korzyści podatkowej, a także powiązania między podmiotami powiązanymi oraz wszystkie podmioty uczestniczące w schemacie, lub na które może on mieć wpływ. Ustawa nakazuje nawet wskazanie wszystkich znanych sobie innych podmiotów zobowiązanych do przekazania informacji.

W ramach dochowania należytej staranności MDR w procedurze podatkowej raportowania MDR, przepisy przewidują jeszcze szereg innych obowiązków informacyjnych. Dla przykładu, przedsiębiorcy którzy w jakikolwiek sposób skorzystali ze schematu, uczestniczyli w nim, muszą w terminie złożenia deklaracji podatkowej przyznać się Szefowi KAS do korzyści podatkowej osiągniętej, w okresie objętym tym rozliczeniem podatkowym. Pod zeznaniem tym podpisują się osoby fizyczne, a w przypadku osób prawnych zobowiązane są do tego wszyscy członkowie organu zarządzającego. Prawdziwość ujawnionych informacji w jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej poświadczają wszyscy uprawnieni do ich reprezentacji, a w spółkach niebędących osobami prawnymi – dodatkowo wszyscy wspólnicy posiadający co najmniej 10% udziału w zyskach. Wszyscy ci podpisujący się pod informacją muszą być świadomi ciążącej w związku z tym na nich odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia.

Ryzyko związane z niedochowaniem procedur podatkowych

To nie jedyne ryzyko związane z niedochowaniem należytej staranności MDR przy raportowaniu o schematach podatkowych. Samo posługiwanie się unieważnionym NSP (numer schematu podatkowego) jest zgodnie z art. 80f § 4 Kodeksu karnego skarbowego zagrożone karą grzywny do 240 stawek dziennych. Niektóre przedsiębiorstwa, jak i inne podmioty, które zostaną zakwalifikowane, jako promotorzy, zobowiązane są do wprowadzenia w swoich strukturach procedur służących zapobieganiu możliwości niewywiązania się z obowiązków MDR. Niewdrożenie tych procedur może sprowadzić na podmiot zobowiązany karę w wysokości nawet 10 mln zł. Przepis art. 80f § 1 K.k.s. przewiduje, o czym była mowa na wstępie, karę grzywny do 720 stawek dziennych za nieprzekazanie informacji o schemacie podatkowym lub przekazanie ich po terminie. Ta sama kara grozi za nieterminowe przekazanie lub brak informacji o podmiotach, którym udostępniono standaryzowany schemat podatkowy. Zważywszy na obowiązującą w tym roku najwyższą kwotę jednej stawki dziennej, jaką może ustalić sąd wymierzając karę za przestępstwo skarbowe, wynoszącą 34 668 zł, niedochowanie wymogów procedury podatkowej raportowania o schematach podatkowych może oznaczać dla zobowiązanego obarczenie karą 24 960 960 zł.

Rola zewnętrznej firmy we wdrożeniu procedur podatkowych w przedsiębiorstwie

Zgodnie z art. 86b § 1 Ordynacji podatkowej, to promotor, w terminie 30 dni od dnia następnego po udostępnieniu schematu podatkowego przekazuje Szefowi KAS informację o nim. Dopiero gdy promotor nie mógłby tej informacji przekazać, gdyż groziłoby to naruszeniem jego obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej, zobowiązanym do jej przekazania będzie korzystający. To podkreśla, jak znaczącą rolę w opracowaniu i wdrożeniu procedur podatkowych ma promotor, a więc zewnętrzna firma, osoba, podmiot udostępniający schemat podatkowy. Co więcej, taki promotor w osobie doradcy podatkowego, adwokata, firmy audytorskiej, firmy doradczej, profesjonalnie zajmujący się opracowywaniem, udostępnianiem uzgodnień niosących korzyści podatkowe, będzie wiedział, kiedy ich osiągniecie będzie podlegać obowiązkom raportowania MDR.

Ale rola zewnętrznej firmy w zakresie funkcjonowania procedur podatkowych w przedsiębiorstwie nie przejawia się tylko przyjęciem na siebie odpowiedzialności za dochowanie należytej staranności wymaganej przez przepisy MDR. Audyt działających już w firmie procedur podatkowych, przeprowadzony przez kompetentną firmę doradczą, może w porę uchronić przedsiębiorstwo przed dotkliwymi karami finansowymi, a nawet konsekwencjami karnymi.

A procedura dochowania należytej staranności MDR przy raportowaniu schematów podatkowych to tylko jedna z obowiązujących w obrocie prawnym procedur podatkowych. Jej celem jest ujawnienie schematów prowadzących podatników do osiągnięcia korzyści podatkowych z wszelkich podatków: dochodowych, od towarów i usług, ceł, akcyzy, i innych. Ale osobne procedury podatkowe obowiązują także przy dokonywaniu rozliczeń podatkowych w tych poszczególnych podatkach.

Należyta staranność VAT i należyta staranność WHT

Do procedur podatkowych można zaliczyć chociażby procedury celne, obowiązujące importerów towarów w zakresie opłat ceł i podatków po ich przywozie. Procedur należytej staranności należy dochować więc przy wszelkich rozliczeniach podatkowych. W przeciwnym razie podatnik może narazić się na odpowiedzialność wynikającą nie tylko z ustaw regulujących materie poszczególnych podatków, ale i z ustaw karnych oraz innych, jak np. Ustawy z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary⁵.

Obecnie ogromne znaczenie, w dobie zintensyfikowanych działań uszczelniania systemu podatkowego, ma wdrożenie w firmie procedury należytej staranności VAT. Jej brak może skutkować odebraniem podatnikowi jego fundamentalnego prawa do odliczenia VAT. Wstrzymywane latami i odbierane przedsiębiorcom zwroty VAT są częstą przyczyną zachwiania ich płynności finansowej, prowadzącą w skrajnych przypadkach do upadłości. Procedura należytej staranności VAT, to metodyka postępowania, której stosowanie pozwoli organom skarbowym pozytywnie ocenić rzetelność dokonywanych przez podatnika rozliczeń w podatku od towarów i usług. Taką należytą staranność musi on zachować zarówno z punktu widzenia podmiotowego, jak i przedmiotowego. Przedsiębiorca nabywający towary opodatkowane VAT, powinien przy wyborze zbywcy dokonać jego weryfikacji w odpowiednich rejestrach, np. KRS, CEIDG, czy w prowadzonym przez Szefa KAS wykazie podatników VAT. Od strony podmiotowej natomiast, wątpliwości przedsiębiorcy powinna wzbudzić np. oferowana mu transakcja pozbawiona ryzyka gospodarczego (tzw. łatwy zarobek), czy też możliwość zapłaty za towar jedynie gotówką.

Nowelizacja z 23 października 2018 r.³, która wprowadziła od 1 stycznia 2019 r. nowe obowiązki w zakresie raportowania nt. schematów podatkowych, dokonała również z tą datą modyfikacji mechanizmów poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, a także podatku dochodowego od osób prawnych przez płatników podatku u źródła WHT (z ang. Withholding Tax). Podatek WHT to podatek pobierany od podatnika otrzymującego zapłatę za towar lub usługę, będącego rezydentem podatkowym innego państwa, niż kraj nabywcy. Nabywca towaru i usługi, dokonując płatności, przy zachowaniu procedur należytej staranności WHT, będzie mógł, na mocy obowiązujących umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, jako płatnik pobrać podatek w obniżonej stawce lub całkowicie zwolnionej. Tę należytą staranność WHT przedsiębiorca zachowa weryfikując zgodność związanych z transakcją dokumentów ze stanem faktycznym, weryfikując rezydencję podatkową i osobę beneficjenta rzeczywistego, a więc odbiorcy należności, jak i jego status podatkowy, jako kontrahenta. Ponieważ obowiązek dochowania należytej staranności WHT spoczywa na przedsiębiorcy będącym płatnikiem należności, to na niego spadną konsekwencje prawne niepobrania podatku u źródła lub pobrania go w nienależytej wysokości. Dlatego też, tak jak w przypadku procedur raportowania schematów podatkowych, jak i procedur dochowania należytej staranności VAT i WHT, czy też innych procedur obejmujących jakiekolwiek rozliczenia podatkowe, dobrze jest przeprowadzić audyt funkcjonowania tych procedur w firmie, czy to siłami własnej kadry pracowniczej, czy zewnętrznej firmy audytorskiej.

Źródła:

1 – Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. 1999 nr 83 poz. 930, z późn. zm.)

2 – Dz. Urz. UE z 05.06.2018 r., L 139/1

3 – Dz. U. 2018 poz. 2193

4 – Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926, z późn. zm.)

5 – Dz.U. 2002 nr 197 poz. 1661, z późn. zm.