Czym jest leasing zwrotny i jak go księgować?
Przedsiębiorcom od dawna znane są dwie główne formy leasingu: finansowy i operacyjny. Ale coraz większym zainteresowaniem wśród firm cieszy się leasing zwrotny, który łączy jedną z tych dwóch form leasingu z transakcją sprzedaży. Jak działa leasing zwrotny (z ang. sale and lease back)? To umowa, na mocy której przedsiębiorca sprzedaje swój składnik majątku firmie leasingowej, ale dalej może go wykorzystywać w swojej działalności, tyle że już w oparciu o umowę leasingu. W skrócie, w transakcji leasingu zwrotnego sprzedawca składnika majątkowego staje się leasingobiorcą, a nabywca leasingodawcą. To dla wielu przedsiębiorców bardzo opłacalna transakcja, nie tylko jako korzystna forma pozyskania środków finansowych, ale również z uwagi na wymierne korzyści podatkowe. Trzeba jednak wiedzieć nie tylko jak działa leasing zwrotny, ale i jak go zaksięgować.
Leasing operacyjny i finansowy a leasing zwrotny
Zgodnie z zawartą w Kodeksie cywilnym definicją, przez umowę leasingu finansujący (leasingodawca) zobowiązuje się nabyć na określonych w tej umowie warunkach rzecz i oddać ją korzystającemu (leasingobiorcy) do używania albo używania i pobierania pożytków przez określony czas, w zamian za co leasingobiorca zobowiązuje się zapłacić leasingodawcy wynagrodzenie, płatne w uzgodnionych ratach ¹.
Leasing to więc forma finansowania nabycia środków trwałych, urządzeń, pojazdów, komputerów, czy nieruchomości, o tyle korzystna dla leasingobiorcy, że dzięki niej zapewnia on swojej firmie niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej park maszyn, czy nieruchomości, bez angażowania znacznych środków własnych. Wynagrodzenie leasingodawcy przedsiębiorca reguluje w ratach, a po zakończeniu spłaty, czyli najczęściej po zapłacie ratalnego wynagrodzenia w wysokości co najmniej równej kosztom nabycia danego środka trwałego poniesionym przez leasingodawcę, przedsiębiorca może wykupić ten środek z powrotem na własność, jedynie za jego cząstkową cenę, wynoszącą np. 1% wartości. Po zawarciu umowy leasingu korzystający zobowiązuje się do terminowego opłacania rat, na które składają się: część kapitałowa i część odsetkowa.
Dwie podstawowe formy leasingu to leasing operacyjny i finansowy. Czym się od siebie różnią?
- a) leasing operacyjny – po przekazaniu środka trwałego leasingobiorcy (korzystającemu), może on z niego korzystać i pobierać pożytki, ale przez cały czas trwania umowy leasingu środek ten pozostaje w ewidencji środków trwałych leasingodawcy (finansującego), więc to on go amortyzuje, bo i on ponosi pełne ryzyko związane z jego posiadaniem: koszty utrzymania, ubezpieczenia oraz związane z nimi podatki i opłaty, ale comiesięczne raty leasingowe stanowią koszt uzyskania przychodu leasingobiorcy;
- b) leasing finansowy – po przekazaniu środka trwałego leasingobiorcy (korzystającemu), może on z niego korzystać i pobierać pożytki, a dodatkowo przez cały czas trwania umowy leasingu środek ten pozostaje w jego ewidencji środków trwałych, stąd to on może dokonywać odpisów amortyzacyjnych, a kosztem uzyskania przychodu jest dla niego część odsetkowa rat leasingowych, ale to on ponosi pełne ryzyko i koszty posiadania środka ².
Łącząc którąś z tych umów z umową sprzedaży otrzymujemy transakcję leasingu zwrotnego.
Jak działa leasing zwrotny, czy to opłacalne?
Choć zagadnienie leasingu zwrotnego, to jak działa leasing zwrotny, nie zostało wprost i w pełni uregulowane w Kodeksie cywilnym czy ustawie o rachunkowości, sporo w tej kwestii wyjaśnia Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 ³. Zgodnie z zawartymi w nim wyjaśnieniami, na leasing zwrotny składają się dwie umowy:
1) sprzedaży określonych składników aktywów i
2) oddania tych składników w leasing sprzedającemu przez nabywcę.
Leasing zwrotny precyzyjniej opisuje jego angielska nazwa: sale and lease back. W jego ramach dochodzi bowiem do dwóch transakcji: sprzedaży (przedsiębiorca sprzedaje firmie leasingowej swój środek trwały), a następnie leasingu (firma leasingowa oddaje ten środek do używania przedsiębiorcy, który go sprzedał, ale już na zasadach umowy leasingu – operacyjnego lub finansowego). Stąd też w obrocie gospodarczym leasing zwrotny nazywany jest również „odwróconym”. Umowa sale and lease back może obejmować zarówno środki trwałe, jak i wartości niematerialne i prawne.
Przebieg leasingu zwrotnego:
1) nabycie maszyny, pojazdu, nieruchomości, czy też innego środka trwałego lub wartości niematerialnej lub prawnej przez przedsiębiorcę na potrzeby jego działalności;
2) zbycie jej na rzecz firmy leasingowej;
3) zawarcie między ww. podmiotami umowy leasingu dot. tej samej wartości/środka trwałego/maszyny/nieruchomości i „zwrócenie” jej do używania przedsiębiorcy ale już w oparciu o umowę leasingu w zamian za raty leasingowe;
4) wykup leasingowanego środka przez przedsiębiorcę po zakończeniu umowy leasingu (obowiązkowy wykup przy leasingu finansowym, fakultatywny przy leasingu operacyjnym).
— — — — —- — — – — — — — —
Przykład:
Bank jest właścicielem wszystkich sejfów znajdujących się w jego piwnicach. Bank sprzedaje je firmie leasingowej po cenie rynkowej. Następnie firma leasingowa oferuje z powrotem te sejfy temu samemu bankowi do długoterminowego wynajmu. Po zakończeniu umowy leasingu zwrotnego bank dokonuje wykupu sejfów od firmy leasingowej za ustalony procent jego wartości.
— — — — —- — — – — — — — —
Leasing zwrotny korzyści
Już na pierwszy rzut oka widać, jakie najważniejsze korzyści przynosi przedsiębiorstwu leasing zwrotny. Firma w trakcie prowadzenia swojej działalności może potrzebować środków finansowych, czy to na realizację większego kontraktu, sezonowe zwiększenie zatrudnienia, inwestycje, czy innych celów. Mimo braku tych środków, może potrzeby te zaspokoić jeśli posiada wartościowe składniki majątku, także wartości materialne i prawne. Dzięki transakcji sale and lease back, pomimo sprzedaży tych składników, firma nadal będzie mogła z nich korzystać, jednocześnie pozyskując potrzebne jej środki finansowe. Przedsiębiorca zwiększa więc dzięki zawarciu umowy leasingu zwrotnego swoją płynność finansową, nie tracąc niezbędnych mu przy prowadzeniu biznesu maszyn, budynków, hal, a które będą przecież mogły do niego wrócić jako jego własność, dzięki możliwości ich wykupu po zakończeniu umowy leasingu zwrotnego. Ale dzięki tej umowie firma leasingobiorcy może także zachować swój rating kredytowy, poprawić wskazania bilansowe w sprawozdaniu finansowym, oraz zapewnić sobie wymierne korzyści podatkowe.
Dla leasingodawcy leasing zwrotny jest również korzystny, bo zarobi on na „gotowej” transakcji, w której nie musi ponosić żadnych dodatkowych kosztów związanych choćby z transportem, czy montażem danego środka, skoro znajduje się on już w posiadaniu przyszłego leasingobiorcy. Częstymi „użytkownikami” leasingu zwrotnego są przedsiębiorcy budowlani, ale przede wszystkim firmy posiadające wysoko kosztowe aktywa trwałe.
Leasing zwrotny umożliwia firmie sprzedaż składnika aktywów w celu pozyskania kapitału, a następnie pozwala jej „wydzierżawić” ten składnik z powrotem od nabywcy. W ten sposób firma może „zjeść ciastko i mieć ciastko”, czyli zarówno pozyskać potrzebną jej gotówkę, jak i nadal posiadać równie potrzebne do prowadzenia swojej działalności aktywa.
Co może dać firmie (leasingobiorcy) leasing zwrotny?
– umożliwia rozszerzenie działalności, inwestycje, rozwój;
– pozwala zwiększyć płynność finansową i zaspokoić długi i zobowiązania;
– może przyczynić się do poprawy bilansu;
– może zapewnić dodatkowe odliczenia podatkowe.
Potencjalne korzyści firmy leasingowej (leasingodawcy)?
– gwarantowany wynajem;
– godziwy zwrot z inwestycji;
– stabilny strumień dochodów przez określony czas.
Leasing zwrotny finansowy czy operacyjny
To, czy strony umowy leasingu zwrotnego po przeniesieniu własności środka trwałego na finansującego zawrą umowę leasingu finansowego czy operacyjnego zależy oczywiście od nich samych. Wytyczne do identyfikacji charakteru konkretnej umowy zawiera art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, wskazując 7 warunków, z których zaistnienie choćby jednego, świadczyć będzie, że mamy do czynienia z finansowym leasingiem zwrotnym, a nie z operacyjnym:
1) umowa przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na
który została zawarta;
2) umowa zastrzega prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego po zakończeniu
okresu na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;
3) okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu (prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego);
4) suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień (W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie
zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie);
5) umowa zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie;
6) umowa przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający;
7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego (może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian).
Przy spełnieniu któregoś z powyższych warunków, a więc przy leasingu zwrotnym o charakterze leasingu finansowego, oddane do używania leasingobiorcy środki trwałe lub wartości niematerialne
i prawne zalicza się u leasingodawcy do aktywów finansowych odpowiednio jako inne długoterminowe bądź krótkoterminowe aktywa ⁴.
Leasing zwrotny VAT i podatek dochodowy, czyli jak księgować?
1. ETAP PIERWSZY „SALE”
Jak sama nazwa mówi, w ramach transakcji sale and lease back najpierw dochodzi do sprzedaży środka trwałego na rzecz firmy leasingowej, a to oznacza dla zbywcy przychód. Ten z kolei obarczony będzie koniecznością zapłaty podatku dochodowego, a sama sprzedaż podlegać opodatkowaniu VAT. Oczywiście na tym etapie to sprzedający wystawia fakturę, więc kwotą VAT-u obarczony jest nabywca, czyli firma leasingowa. Przedsiębiorca, który środek sprzedał, musi jedynie odprowadzić ten podatek do urzędu skarbowego.
Podsumowując, na tym etapie firma księguje sprzedaż składnika majątku jako podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychód, jak ze sprzedaży np. środka trwałego, liczony od kwoty netto sprzedaży, bo VAT odprowadza do skarbówki. Zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 5, sprzedaż tą księguje się następująco:
– sprzedaż środka trwałego:
- Wn konto „Pozostałe rozrachunki” – wartość brutto,
- Ma konto „Pozostałe przychody operacyjne” – wartość netto,
- Ma konto „Rozrachunki publicznoprawne – VAT” (jeżeli brak podstaw do nie naliczenia VAT)
oraz
– cena nabycia (koszt wytworzenia) sprzedanego środka trwałego (środka trwałego w budowie):
- Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”,
- Ma konto „Środki trwałe” (wartość netto) lub
- Ma konto „Środki trwałe w budowie”.
Firma sprzedająca środek trwały wykazuje wyłącznie zysk lub stratę na transakcji.
2. ETAP DRUGI „LEASE BACK”
Księgowanie drugiego etapu transakcji, a więc wynajęcia przez firmę sprzedanego leasingodawcy składnika majątku, zależeć będzie od tego, czy firma (leasingobiorca) zawrze umowę leasingu operacyjnego czy finansowego oraz od wyniku sprzedaży składnika majątku ³. Bo jak już zwróciliśmy na to uwagę wyżej, z każdą z tych form leasingu łączą się inne obowiązki ewidencyjne. Poza tym, pierwszy dla celów opodatkowania rozpoznawany jest jako usługa, drugi – jako dostawa towarów. I tak:
- przy zawarciu umowy leasingu operacyjnego:
– podatki dochodowe CIT (lub PIT) firma (leasingobiorca) może pomniejszać o koszty uzyskania przychodu (KUP) w postaci całych rat leasingowych i o kwotę wpłaty początkowej (księguje się ją w KUP jednorazowo w dacie jej uiszczenia);
– 23% podatek VAT obarcza każdą ratę leasingową (także wpłatę początkową) i firma może go odliczać w całości (reguła 100% odliczeń nie ma zastosowania do leasingu samochodów osobowych wykorzystywanych zarówno do celów służbowych, jak i prywatnych – w tym bowiem przypadku firma może odliczać tylko 50% VAT, a pozostałe 50% tego podatku księgować jako koszt uzyskania przychodu, z wynoszącym 150 000 zł limitem odliczeń KUP);
Co do prawidłowego księgowania sprzedaży środka trwałego, to jeśli została ona przeprowadzona przy zastosowaniu cen odpowiadających wartości rynkowej przedmiotu leasingu (co dotyczy ceny sprzedaży i opłat leasingowych), to ewentualne zyski lub straty ze sprzedaży przedmiotu leasingu wpływają u leasingobiorcy na wynik finansowy okresu sprzedaży. Jeżeli jednak poniesioną na sprzedaży przedmiotu leasingu stratę rekompensują przyszłe opłaty leasingowe, niższe od rynkowych, to stratę rozlicza się w czasie przez okres leasingu:
- Wn konto „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”,
- Ma konto „Pozostałe przychody operacyjne”
– i odpisuje proporcjonalnie do opłat leasingowych w koszty:
- Wn konto „Koszty działalności”,
- Ma konto „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”.
Chyba że wystąpi odwrotna sytuacja, a więc gdy cena sprzedaży przewyższa wartość rynkową przedmiotu leasingu, to kwotę przekraczającą wartość rynkową:
- Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”,
- Ma konto „Rozliczenie międzyokresowe przychodów”
– rozlicza się w czasie przez okres trwania leasingu, odpowiednio rozliczając opłaty leasingowe:
- Wn konto „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”,
- Ma konto „Koszty działalności”.
- przy zawarciu umowy leasingu finansowego:
– podatki dochodowe CIT (lub PIT) firma może pomniejszać o wartość części odsetkowych rat leasingowych księgowanych w KUP, jak również dokonywać amortyzacji leasingowanego środka trwałego;
– stawka podatku VAT zależy od rodzaju leasingowanego składnika majątku (ale zasadniczo leasingowane składniki mają stawkę 23% VAT, przykładem opodatkowania inną stawką może być sprzęt medyczny) i jest naliczana z góry od całej kwoty leasingu; w całości też firma może go odliczyć (tu również należy pamiętać, że w przypadku leasingu pojazdów użytkowanych w firmie do celów służbowych i prywatnych, odliczeniu podlega tylko 50% kwoty naliczonego VAT, a drugie 50% dolicza się do wartości początkowej obejmowanego przez firmę amortyzacją leasingowanego środka trwałego, z wynoszącym 150 000 zł limitem amortyzacji).
Co do prawidłowego księgowania sprzedaży środka trwałego, zysk lub strata wymaga rozliczenia w czasie przez okres leasingu:
– zysk:
- Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”,
- Ma konto „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”,
– strata:
- Wn konto „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”,
- Ma konto „Pozostałe przychody operacyjne”.
Wartość przedmiotu leasingu koryguje się o zysk lub stratę na sprzedaży:
- Wn konto „Środki trwałe”,
- Ma konto „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” lub
- Wn konto „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”,
- Ma konto „Środki trwałe”,
– co odpowiednio wpływa na wysokość amortyzacji.
Ewentualne saldo rozliczeń z leasingodawcą z tego tytułu – pozostające po zakończeniu umowy leasingu – wpływa na pozostałe przychody lub koszty operacyjne ³.
Zgodnie z ustawą o rachunkowości, przy leasingu finansowym oddane do używania korzystającemu środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne zalicza się do aktywów finansowych odpowiednio jako inne długoterminowe bądź krótkoterminowe aktywa finansującego ⁴.
Leasing zwrotny jako jedna transakcja finansowa
Należy pamiętać, że w wyroku z 27 marca 2019 r. w sprawie C-201/18 Mydibel SA vs. État belge, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że leasing zwrotny można traktować jako jedną transakcję finansową ⁵. Dlatego też w wydanym 7 czerwca 2019 r. Zawiadomieniu o rozpoczęciu konsultacji podatkowych, Ministerstwo Finansów poinformowało, że rozważa opracowanie katalogu zasad, na podstawie których podatnicy mogliby w poszczególnych przypadkach dokonywać klasyfikacji transakcji w zakresie leasingu zwrotnego w szczególności jako:
– jednej kompleksowej usługi finansowej świadczonej przez finansującego, zgodnie z ww. wyrokiem TSUE, lub
– dwóch odrębnych transakcji, tj. dostawy towarów przez leasingobiorcę oraz dostawy towarów albo świadczenia usług przez leasingodawcę ⁶.
Ważne by zrozumieć, jak działa leasing zwrotny
Podejmując się transakcji sale and lease back przedsiębiorca powinien dobrze zrozumieć jak działa leasing zwrotny, bo to on będzie decydował, jaka forma leasingu: operacyjnego, czy finansowego, po sprzedaży składnika majątku, będzie dla niego korzystniejsza. Już na etapie samej płatności VAT przy zawieraniu umowy, od dokonanego wyboru zależeć będzie, czy firma zapłaci ten podatek od razu, jednorazowo w całości, czy będzie mogła go spłacać w dłuższym odstępie czasu wraz z ratami leasingowymi. Co więcej, leasing finansowy traktowany jako dostawa towarów, może korzystać z różnych, większych lub mniejszych stawek VAT, jakie przyporządkowane są do danego towaru, urządzenia, pojazdu.
Niebywałą zaletą leasingu zwrotnego jest dla leasingobiorcy to, że pozwala zapewnić potrzebne firmie finansowanie, nie powodując zakłóceń procesu produkcyjnego, handlowego, czy usługowego przedsiębiorstwa. Bo przecież firma, pracownicy, mogą nadal funkcjonować, pracować bez przerw, a które spowodowane byłyby np. sprzedażą maszyn i oczekiwaniem na zakup, bądź wynajem innych. Poza tym, firma może dzięki uzyskanemu finansowaniu zrealizować swoje cele, a po zakończeniu umowy leasingu zwrotnego odzyskać sprzedany środek trwały poprzez jego wykup zwrotny, oczywiście za o wiele niższą, uwzgledniającą spłatę rat leasingowych, cenę.
Firmy korzystają z leasingu zwrotnego, gdy muszą wykorzystać środki pieniężne zainwestowane w dany składnik majątku do innych celów, ale nadal potrzebują samego składnika majątku do prowadzenia działalności. Leasing zwrotny może być atrakcyjny jako alternatywna metoda pozyskania kapitału. Bo kiedy firma potrzebuje gotówki, zazwyczaj zaciąga kredyt (zaciąga dług) lub korzysta z finansowania kapitałowego (emituje akcje).
To bardzo dobre rozwiązanie dla przedsiębiorstw, które potrzebują zastrzyku środków na rozwój, inwestycje, bieżącą działalność, rozbudowę posiadanych nieruchomości, naprawy, czy też pokrycie zobowiązań, zadłużeń, a są w posiadaniu wartościowych środków. Nie można zapominać, że wiedząc jak działa leasing zwrotny, i jak właściwie go księgować, można również uzyskać spore korzyści podatkowe, różne w zależności od tego, czy umowę sale and lease back zawrze się w ramach leasingu operacyjnego, czy finansowego. Przystępując do tej złożonej transakcji leasingu zwrotnego, by nie narazić przedsiębiorstwa na utratę ww. korzyści, warto skonsultować się z firmą audytorską, która nie tylko zaoferuje pomoc i doradztwo w kwestiach księgowo-podatkowych, ale uczyni to przez pryzmat korzyści biznesowych konkretnego przedsiębiorcy, biorąc pod uwagę całokształt sytuacji w jakiej się znajduje, czy branżę, w jakiej działa.
Transakcje leasingu zwrotnego mogą być skonstruowane na różne sposoby, które mogą przynieść korzyści zarówno sprzedającemu/leasingobiorcy, jak i kupującemu/leasingodawcy. Jednakże obie firmy muszą rozważyć implikacje biznesowe i podatkowe, jak również ryzyko związane z tego typu umową.
– źródła:
- Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93, z późn. zm.0;
- Leasing operacyjny i leasing finansowy, Pojęcia stosowane w statystyce publicznej, Główny Urząd Statystyczny, www.stat.gov.pl;
- UCHWAŁA Nr 16/11 KOMITETU STANDARDÓW RACHUNKOWOŚCI z dnia 13 grudnia 2011 r. w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa” (Dz. Urz. Min. Fin. z 2011 r. nr 9, poz. 52)
- Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 1994 Nr 121 poz. 591, z późn. zm.);
- Dz. Urz. UE z dnia 3 czerwca 2019 r., C 187/31;
- Ministerstwo Finansów, Zawiadomienie o rozpoczęciu konsultacji podatkowych z 7 czerwca 2019 r., PT9.8101.2.2019